審計機構(gòu)正迎來全面監(jiān)管風(fēng)暴。

今年9月，財政部和證監(jiān)會對普華永道開出“頂格”罰單，罰沒金額達4.41億元。近來，國內(nèi)多家會計師事務(wù)所因?qū)徲嬤^失，頻繁受到證券監(jiān)管部門的處罰。

根據(jù)同花順iFinD統(tǒng)計，今年年內(nèi)，證券監(jiān)管、財政部等有關(guān)部門對會計師事務(wù)所的違法處罰多達300余次。其中，涉及罰款和沒收違法所得的罰單過百項。處罰對象既包括瑞華、立信、大華等內(nèi)資所，也包含了普華永道、安永等外資所。

隨著上市企業(yè)造假等不良行為頻頻出現(xiàn)，被追究責(zé)任的會計師事務(wù)所和注冊會計師越來越多。一旦審計失敗，會計師事務(wù)所不僅需要承受來自監(jiān)管部門的處罰，還要承擔由投資者訴訟帶來的民事賠償責(zé)任以及聲譽損失，甚至可能危及會計師事務(wù)所的持續(xù)經(jīng)營。

在應(yīng)對日益增加的訴訟風(fēng)險，提高會計師事務(wù)所的民事賠償能力方面，國際上通用的做法是通過投保職業(yè)責(zé)任保險來轉(zhuǎn)移會計師事務(wù)所的訴訟風(fēng)險；而在我國，則鼓勵會計師事務(wù)所采取購買職業(yè)責(zé)任保險和建立職業(yè)風(fēng)險基金這兩種方式來應(yīng)對風(fēng)險。

年內(nèi)逾40家審計機構(gòu)被罰

近期，除普華永道外，還有眾多知名審計機構(gòu)接連被處罰，引發(fā)了行業(yè)內(nèi)外廣泛關(guān)注。天職、大華、瑞華都領(lǐng)到千萬元級罰單，大信、上會、中天運、中匯等十余家會計師事務(wù)所罰單均超百萬元。注冊會計師同樣難以免責(zé)。

特別是2020年修訂的新證券法，創(chuàng)設(shè)了中國特色證券集體訴訟制度——特別代表人訴訟制度，50名以上投資者可依法授權(quán)投資者保護機構(gòu)作為訴訟代表人提起民事訴訟，中介機構(gòu)的責(zé)任被不斷壓實。

由此，涉及虛假陳述違法行為，除監(jiān)管部門的罰單外，會計師事務(wù)所還可能面臨法院審判。在多項司法判決中，會計師事務(wù)所被認定負有連帶賠償責(zé)任（表1）。在“康美藥業(yè)財務(wù)造假案”中，廣州中院一審判決康美藥業(yè)賠償投資者損失24.59億元，正中珠江會計師事務(wù)所承擔全部連帶賠償責(zé)任。樂視網(wǎng)案件中，三家會計師事務(wù)所分別在0.5%、1%以及1.5%的范圍內(nèi)承擔連帶責(zé)任。2024年6月初，投資者訴宜華生活一審案件，上市公司被判決賠償1.15億元，廣東正中珠江會計師事務(wù)所承擔100%連帶賠償責(zé)任。

某會計師事務(wù)所的資深員工對記者感嘆，事務(wù)所處罰已成常態(tài)，會計師成為高風(fēng)險職業(yè)。

通常，會計師事務(wù)所會采取購買職業(yè)責(zé)任保險和建立職業(yè)風(fēng)險基金這兩種方式來應(yīng)對風(fēng)險。在事務(wù)所正常運營階段，一般不會涉及風(fēng)險賠償問題；而在面臨高額行政處罰和法律責(zé)任時，這個問題就變得非常突出。無論是事務(wù)所的風(fēng)險防御，還是投資者的損失賠償，參加適當?shù)呢?zé)任職業(yè)保險和建立風(fēng)險補償基金都是事務(wù)所和注冊會計師必要的選擇。

事務(wù)所風(fēng)險防御現(xiàn)狀

提到職業(yè)風(fēng)險基金，即便對不少正在執(zhí)業(yè)的會計師而言，仍是一個較為陌生的名詞。

職業(yè)風(fēng)險基金是由會計師事務(wù)所自行計提并管理的備用資金，用于應(yīng)對可能發(fā)生的職業(yè)風(fēng)險和賠償責(zé)任。最初，財政部規(guī)定，建立風(fēng)險基金的會計師事務(wù)所，每年提取的基金數(shù)應(yīng)當不少于業(yè)務(wù)收入的10%。由于實施效果不盡如人意，2007年，會計師事務(wù)所的職業(yè)風(fēng)險基金提取比例下調(diào)到5%。在此后較長一段時間內(nèi)，我國注冊會計師行業(yè)主要實行以職業(yè)風(fēng)險基金為主的風(fēng)險抵御模式。

為規(guī)范會計師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險投保行為，提高其職業(yè)責(zé)任賠償能力，2015年財政部和原保監(jiān)會發(fā)文，鼓勵現(xiàn)有會計師事務(wù)所盡快完成由提取職業(yè)風(fēng)險基金向投保職業(yè)責(zé)任保險過渡。

盡管計提職業(yè)風(fēng)險基金和購買職業(yè)責(zé)任保險都是會計師事務(wù)所進行風(fēng)險防控的措施，但二者存在本質(zhì)差別。計提職業(yè)風(fēng)險基金是風(fēng)險的內(nèi)部消化，而投保職業(yè)責(zé)任保險的方式，則是風(fēng)險向保險公司的外部轉(zhuǎn)移。

目前，大部分會計師事務(wù)所采取計提職業(yè)風(fēng)險基金與購買職業(yè)責(zé)任保險并行的方法；少部分在職業(yè)責(zé)任保險累計保障限額達到要求的情況下，不再提取職業(yè)風(fēng)險基金。從頭部會計師事務(wù)所投保和提取風(fēng)險基金的情況來看，呈現(xiàn)出兩個明顯的特點：

一是會計師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任保險和職業(yè)風(fēng)險基金的賠償能力，普遍不足審計收入的10%。

2023年年末，普華永道和安永華明職業(yè)責(zé)任保險累計賠償限額和職業(yè)風(fēng)險基金之和，均為2億多元，不足其當年審計收入的5%。畢馬威、德勤、天健等其他大量會計師事務(wù)所的職業(yè)責(zé)任保險累計賠償限額和職業(yè)風(fēng)險基金之和，不足當年審計收入的10%。

二是內(nèi)資所購買的職業(yè)責(zé)任保險和計提職業(yè)風(fēng)險基金，普遍高于國際四大會計師事務(wù)所。

截至2023年末，普華永道、安永等四家，職業(yè)責(zé)任保險累計賠償限額和職業(yè)風(fēng)險基金之和均為2億多元。而頭部內(nèi)資所審計收入普遍不及四大，但是職業(yè)責(zé)任保險和職業(yè)風(fēng)險基金的保障能力更強。其中，立信僅職業(yè)責(zé)任保險累計賠償限額就達到了12.5億元，還計提了1.66億元的職業(yè)風(fēng)險基金。致同所、中審眾環(huán)所的職業(yè)責(zé)任保險累計賠償限額和職業(yè)風(fēng)險基金之和，均近10億元（表2）。

即便購買了職業(yè)責(zé)任保險，保障期限通常在5年以內(nèi)，短則一年。而根據(jù)我國《證券法》及相關(guān)審計準則規(guī)定，審計工作底稿的保存期限至少為10年。由于我國現(xiàn)行訴訟時效制度未將會計師事務(wù)所出具審計報告的時點作為訴訟時效期間的起算點，故可能出現(xiàn)審計報告出具10年后，會計師事務(wù)所還要應(yīng)訴的情況。

從目前的情況來看，一是從事上市公司審計業(yè)務(wù)的會計師事務(wù)所通常能按照規(guī)定購買職業(yè)責(zé)任險，但累計賠償限額往往難以覆蓋相應(yīng)的審計收入；二是會計師事務(wù)所收到的罰單數(shù)量和罰沒金額越來越高，還可能面臨連帶賠償，一旦遇到索賠案件，其購買職業(yè)責(zé)任保險和提取的職業(yè)風(fēng)險基金相對于龐大的索賠可能難以企及；三是保險公司只對會計師的疏忽、過失行為等所導(dǎo)致的非故意行為履行賠償責(zé)任，常存在責(zé)任劃分不清的糾紛，導(dǎo)致實際賠付結(jié)果可能并不理想。

可見，當前部分會計師事務(wù)所購買的職業(yè)責(zé)任保險和計提的職業(yè)風(fēng)險基金，對投資者合法權(quán)益的保障能力仍然有限。

強化風(fēng)險保障意識

據(jù)中國注冊會計師協(xié)會統(tǒng)計，全國范圍內(nèi)會計師事務(wù)所2022年度購買職業(yè)責(zé)任保險的保費支出總額為2.14億元，計提職業(yè)風(fēng)險基金總額為12.66億元。而2022年度綜合評價靠前的百家會計師事務(wù)所,累計業(yè)務(wù)收入為733億元。相比審計規(guī)模，職業(yè)責(zé)任保險保費支出背后的保障限額與職業(yè)風(fēng)險基金所形成的總體保障水平，仍存在明顯缺口，導(dǎo)致許多會計師事務(wù)所難以有效對沖審計風(fēng)險。

“這兩大制度在我國會計師事務(wù)所得到了一定的重視，但也暴露出一些明顯的問題或缺陷。如，職業(yè)風(fēng)險基金易被挪用、最終分配容易引發(fā)爭議、資金占用成本高、實際操作中存在形式主義問題等。而職業(yè)責(zé)任保險雖然作為一種有效的風(fēng)險分散機制，但在我國實施的時間較短，事務(wù)所投保的意識也較淡薄，不僅導(dǎo)致投保率和投保額較低，而且實踐中往往會出現(xiàn)購買保險的會計師事務(wù)所與相關(guān)保險公司對是否應(yīng)該賠付及賠付金額的大小產(chǎn)生矛盾，從而影響該制度的推行和實施?！眹鴥?nèi)知名財稅審專家、高級會計師劉志耕說。

在強化兩大制度落地的同時，劉志耕認為，注冊會計師更需要修煉內(nèi)功，加強審計風(fēng)險防范。他建議，一是堅持風(fēng)險導(dǎo)向，不管任何項目都必須全力以赴，嚴格認真執(zhí)行審計準則，審計過程中的任何缺陷或過失都可能導(dǎo)致審計者承擔連帶賠償責(zé)任；二是不走形式，項目負責(zé)人一定要認真復(fù)核工作底稿，不能僅是簡單收集、匯總審計情況；三是千萬不能為了討好被審計單位而為其過度出謀劃策；四是巨額民事賠償責(zé)任往往與被審計單位異常的大事情、大項目有關(guān)，而這些往往在表面文章上都做得比較好，注冊會計師一定要注意被審計單位的各種異常現(xiàn)象或問題。

審計界的這場“大洗牌”雖然給各事務(wù)所帶來了不小的沖擊和挑戰(zhàn)，但也為行業(yè)的健康發(fā)展提供了重要契機。7月4日，財政部公開回復(fù)，肯定了兩位人大代表關(guān)于發(fā)展會計師事務(wù)所職業(yè)責(zé)任險的有關(guān)建議?；诖龠M事務(wù)所發(fā)展和保障廣大投資者權(quán)益考慮，計提風(fēng)險基金并購買職業(yè)保險有其現(xiàn)實意義。